Źródło przychodów twórców i artystów wykonawców

Dyrektorzy Izb Skarbowych, wydając na podstawie Ordynacji podatkowej indywidualne interpretacje podatkowe w imieniu Ministra Finansów, zmienili stanowisko w sprawie kwalifikowania przychodów twórców i artystów wykonawców uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych. Do 2013 r. uznawali, iż źródło takiego przychodu stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa”). Przykładowo można powołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r. (ITPB1/415-877/12/MR), w której stwierdzono, że „mając na uwadze przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie otrzyma tantiemy wykonawcze, powstały przychód należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

W 2013 roku zostały wydane indywidualne interpretacje podatkowe, zgodnie z którymi źródłem tego samego przychodu (ze zbycia autorskich praw majątkowych) jest zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt  7 ustawy). Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-996/13-4/AP) rozpatrując wniosek dotyczący tantiem wykonawczych. Organ powołał się na zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy definicję działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, która oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
4. prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ stwierdził, iż z powyższej definicji wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. To wyłączenie obejmuje między innymi przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a więc przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przedmiotowy wyrok wart jest odnotowania dlatego, że opowiada się po stronie stanowiska odosobnionego. Sąd Okręgowy nie prowadził rozbudowanych rozważań w tym zakresie, co nasuwa wniosek, że Sąd bazował na literalnym rozumieniu tego przepisu. W tym zakresie sąd powołał się na moje poglądy wyrażone w artykule „Udostępnienie utworu w Internecie” opublikowanym w Przeglądzie Prawa Handlowego  3/2009.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że przychody z tantiem wykonawczych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. do przychodów z praw majątkowych, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to interpretacja całkowicie przeciwna ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Sprzeczne z nią są również indywidualne interpretacje podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. (IPPB1/415-718/13-4/EC) i Dyrektora  Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2013 r. (IBPBI/1/415-175/13/BK) odnoszące się odpowiednio do przychodów ze zbycia scenariuszy filmowych i programów komputerowych.

Można więc przyjąć, iż powyższe interpretacje dowodzą zmiany stanowiska organów skarbowych w sprawie opodatkowania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przewidzieć, czy sądy administracyjne podzielą tę nową wykładnię.

Zakładając, że zmieniona wykładnia będzie wykładnią obowiązującą, przychody osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, będącą twórcą lub artystą wykonawcą, z tytułu korzystania z praw autorskich i  praw pokrewnych są opodatkowane jak przychody ze zbycia praw majątkowych. Oznaczać to może wyższą stawkę podatkową – zamiast stawki 19% stawkę 32%. Koszt uzyskania przychodu wynosi 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, tj. kwoty 42.764,00 zł (art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9a). Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania ww. normy procentowej, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W konsekwencji, jeżeli przedmiotem umowy z twórcą prowadzącym działalność gospodarczą będzie stworzenie utworu oraz zbycie autorskich praw majątkowych (udzielenie licencji), konieczne jest wyodrębnienie wynagrodzenia oraz wystawienie przez twórcę faktury (jeżeli jest podatnikiem podatku VAT) lub rachunku za wykonanie dzieła (w ramach działalności gospodarczej)oraz odrębnego rachunku za prawa (poza działalnością gospodarczą).

Osoby prowadzące działalność gospodarczą wypłacające wynagrodzenie w związku z nabyciem praw – nawet od twórcy (artysty wykonawcy) prowadzącego działalność gospodarczą – są zobowiązane jako płatnicy do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym, że 50 % stawka kosztów uzyskania przychodów jest limitowana, płatnik za każdym razem powinien żądać oświadczenia twórcy (artysty wykonawcy) oświadczenia o osiągniętych przez niego przychodach, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, tj.:

• z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
• z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
• z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.